據(jù)中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)2019年4月26日發(fā)布的“鹽城市富園房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司、江蘇富園建設(shè)有限公司等虛開(kāi)發(fā)票罪二審刑事判決書(shū)”所載，公訴機(jī)關(guān)江蘇省鹽城市大豐區(qū)人民檢察院認(rèn)為：“虛開(kāi)發(fā)票罪應(yīng)以偷逃稅款為目的，以造成國(guó)家稅款損失為危害結(jié)果”；鹽城市中級(jí)人民法院認(rèn)為：“虛開(kāi)發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，并不直接危害國(guó)家稅收。”雙方的觀點(diǎn)，體現(xiàn)了對(duì)虛開(kāi)發(fā)票類(lèi)犯罪的認(rèn)識(shí)存在較大爭(zhēng)議的現(xiàn)實(shí)。本文重點(diǎn)對(duì)實(shí)踐中較為常見(jiàn)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪進(jìn)行論述。

一、性質(zhì)之爭(zhēng)

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，【空心磚機(jī)http://www.mszjwz.com】始見(jiàn)于1995年10月30日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》，其出臺(tái)的目的很明確，是在當(dāng)時(shí)對(duì)手工票缺乏有效監(jiān)管手段的時(shí)代背景下，懲治日益猖獗的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為，保障國(guó)家的稅收利益。《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）對(duì)“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”的行為進(jìn)行了界定，1997年修改后的《刑法》吸收了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》的基本內(nèi)容，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪就此入《刑法》。根據(jù)《刑法》第二百零五條第三款規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。”

由于《刑法》有關(guān)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法律規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，導(dǎo)致對(duì)其性質(zhì)之爭(zhēng)一直未停止，即其究竟屬行為犯、結(jié)果犯抑或目的犯（部分學(xué)者提出其屬危險(xiǎn)犯，但可操作性不強(qiáng)）。將其理解為行為犯，不符合刑法的罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則，且與最高人民法院一系列文件的精神不一致：2001年答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)專(zhuān)票案、2004年的《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》及《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）等文件否定了行為犯的定性，明確定罪需具備偷逃稅款的目的?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（法〔2018〕226號(hào)）規(guī)定：“人民法院在審判工作中不再參照?qǐng)?zhí)行《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）第一條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)”，這可能會(huì)造成“結(jié)果犯”觀點(diǎn)的再次盛行。但基層法院在實(shí)際審判工作中，仍以行為犯定性的居多，量刑時(shí)是否考慮增值稅稅款流失因素的做法不一；也有個(gè)別判決以結(jié)果犯定性，對(duì)于未造成增值稅稅款流失的案件，不定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。這反映了最高人民法院的意見(jiàn)由于尚未上升為司法解釋?zhuān)瑢?duì)基層法院的指導(dǎo)意義并不強(qiáng)。

根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字〔2010〕23號(hào)）第六十一條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴。而根據(jù)《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（法〔2018〕226號(hào)）的規(guī)定，在新的司法解釋頒行前，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2002〕30號(hào)）第三條的規(guī)定執(zhí)行，即虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的才達(dá)到入罪標(biāo)準(zhǔn)。因此，今后虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)為“虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上”。

二、謹(jǐn)慎定罪

某類(lèi)違法行為必須具備較大的社會(huì)危害性，不得不借助刑法規(guī)定對(duì)其進(jìn)行懲罰并有效預(yù)防類(lèi)似違法行為，該類(lèi)違法行為才有可能納入刑法調(diào)整。這是貫徹刑法謙抑原則的要求，也是刑法罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本要求。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪刑法意義上的危害并不在于形式上的“虛開(kāi)”行為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪應(yīng)視其對(duì)稅收征管制度的危害程度，對(duì)僅僅是破壞增值稅專(zhuān)票的管理秩序而未危害國(guó)家稅收利益的違法行為，不宜定此罪，一般根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則處以行政處罰即可。

一般來(lái)說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法行為中，開(kāi)票方是源頭，主觀惡性相對(duì)更大；而受票方及介紹開(kāi)票方主觀惡性相對(duì)較小。因此，有必要分別進(jìn)行闡述。

從社會(huì)實(shí)際情況看，不考慮對(duì)國(guó)家稅收利益是否構(gòu)成危害，只要納稅人有受讓虛開(kāi)專(zhuān)票行為就移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的做法存在較大弊端：一是由于低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的壓力及中小企業(yè)話語(yǔ)權(quán)不強(qiáng)，部分企業(yè)往往默許供貨方虛開(kāi)專(zhuān)票的行為，當(dāng)這類(lèi)企業(yè)沒(méi)有危害國(guó)家稅收利益行為時(shí)，追究其刑事責(zé)任不合理；二是大面積地追究受票企業(yè)的刑事責(zé)任，會(huì)影響社會(huì)穩(wěn)定，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的受票方，即使違反了增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理制度，如果其主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上對(duì)正常的稅收征管秩序危害不大，尚未達(dá)到刑法意義上的社會(huì)危害性，則不宜定罪，例如，純粹為了虛增業(yè)績(jī)的對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)行為就不宜定罪；如果其主觀上有偷逃稅款的目的，則可根據(jù)逃稅罪的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。因此，在科技日益發(fā)展、數(shù)據(jù)管稅功能強(qiáng)大的今天，通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管，同時(shí)適用逃稅罪的規(guī)定嚴(yán)厲打擊逃稅行為，基本可以消除取消受票方構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪帶來(lái)的負(fù)面影響。

有部分觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)折衷處理，即在法律規(guī)定之外另行設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)判斷是否將受票方移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。但正如列寧所說(shuō)，“懲罰的警戒作用決不是看懲罰的嚴(yán)厲與否，而是看有沒(méi)有人漏網(wǎng)。重要的不是嚴(yán)懲罪行，而是使所有一切罪案都真相大白。”因此，法律規(guī)定之外另立標(biāo)準(zhǔn)的移送不是一個(gè)符合法治精神的好做法，可能導(dǎo)致的權(quán)力尋租更是一個(gè)無(wú)法回避的大問(wèn)題。

筆者建議，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票受票方，從短期看，可按照有目的的行為犯進(jìn)行定性，即其實(shí)施了讓他人為自己虛開(kāi)的違法行為并且具有逃避繳納稅款的目的，但對(duì)在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定前或在處理決定規(guī)定的時(shí)限內(nèi)繳清稅款、滯納金及罰款的，可參照《刑法》第十三條有關(guān)“情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪”、第二百零一條第四款有關(guān)“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”及《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第三條及第八條等的規(guī)定，不予移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。從長(zhǎng)期看，建議適時(shí)取消受票方構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，同時(shí)，完善有關(guān)受票方虛開(kāi)的行政處罰規(guī)定，使其與逃稅罪形成一個(gè)有機(jī)整體。

對(duì)于開(kāi)票方，由于其虛開(kāi)行為與所謂“受票方虛開(kāi)”相比要復(fù)雜得多，主觀惡性大、取證困難，對(duì)稅收征管秩序的危害較大，仍應(yīng)保留對(duì)其虛開(kāi)行為的刑事制裁。

對(duì)于介紹虛開(kāi)方，一般按照逃稅罪或者虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的共犯，擇一重處即可，今后修訂法律時(shí)，建議無(wú)需再將其單列為獨(dú)立的犯罪類(lèi)型。

三、完善建議

建議最高人民法院盡快在整合現(xiàn)有司法文件、典型判決及個(gè)案批復(fù)的基礎(chǔ)上，將相關(guān)審判經(jīng)驗(yàn)及學(xué)術(shù)成果上升為司法解釋?zhuān)鞔_虛開(kāi)的定性、證明標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)象、處罰對(duì)象、處罰標(biāo)準(zhǔn)、移送標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，使稅務(wù)執(zhí)法及刑事司法在有機(jī)銜接的基礎(chǔ)上形成合力，在保障納稅人合法權(quán)利的同時(shí)，有效打擊虛開(kāi)增值稅專(zhuān)票的違法行為。當(dāng)然，從長(zhǎng)期看，應(yīng)適時(shí)完善《刑法》有關(guān)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法律規(guī)定。

另外，考慮到虛開(kāi)發(fā)票違法行為有可能涉及相對(duì)人的刑事責(zé)任，建議摒棄現(xiàn)行的在《發(fā)票管理辦法》規(guī)定有關(guān)虛開(kāi)定義及處罰措施的做法，在《稅收征管法》中增加對(duì)虛開(kāi)發(fā)票類(lèi)違法案件的規(guī)定。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師）【本文章原標(biāo)題：盡快制定司法解釋?zhuān)瑴p少虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪爭(zhēng)議】